葛克昌、黄若清／税务专庭需要具纳税者人权保障的法官
▲专业法院的灵魂在专业的法官，税务专庭法官就是要有维护纳税者人权意识的专业法官。（图／视觉中国CFP）
税务诉讼属民告官行政诉讼中最多数案件，长年在行政诉讼中有高达40％以上，惟税务案件判决结果往往不能使纳税者信服，主要批评在于税务案件法官多欠缺税法专业。
2016年12月28日总统公布一年后施行之《纳税者权利保护法》第18条第2项即明定：「税务专业法庭，应由取得司法院核发之税务案件专业法官证明书之法官组成之。」立法理由即指出，税务案件审理结果对于民众权益影响甚钜，又稽征机关与人民资讯地位不对等，故有必要由具财税法律专业之法官审理，始能有效提升税务案件办案之品质，强化人民对税务裁判审理之信赖。
此一法律公布，自然引起纳税者引颈期盼，不料2017年3月中旬，司法院竟草率公布「司法院核发税务专业法官证明书审查要点」针对税务法官取得资格订定若干不妥适的条件，其中第4点第2款规定「3年内制作有关税务行政诉讼事件之裁判书类40件以上者」及第10款「《纳税者权利保护法》施行前3年内曾任各法院税务专庭（股）之法官或其庭长、审判长，职务评定结果良好者」，结果62人申请均全数取得税务专业法官证书，舆论一片哗然。
立法委员黄国昌随即召开公听会，与会学者、教授均持强烈反对立场，张静律师亦指出该要点无法律效力，有如使所有无照驾驶者通通取得驾照开车上路。前大法官许玉秀教授认为司法院制造一个不符法律授权内容之规范，却谎称其为过渡性规范。亦有批评该要点有如「打假球」，反对最强烈者是一位地方法院法官，其化名为「有法官」在公视新闻议题中心网站发表《司法院长犯下的第一个大错》，认为在《纳税者权利保护法》通过后，本为影响未来近30年台湾税法进步的关键时刻，司法院却有如让违章建筑就地合法一般，草率订定择定税法法官资格之标准，针对该文有相当多则回应，其中也包含数位法官。
司法院的回应，主张将从三方面提升法院税务案件审理品质，一为引入专家咨询及调解制度，二为增加行政法院财经司法司法事务官，三是扩大司法事务官约聘范围，并聘用具会计、税务背景之人士。此固然有部分价值，但问题核心在于进行税法审判的法官「是否具有财税法专业」、「有无对宪法纳税者基本权保障之意识」，其余设置反而只是细微末节，为辅助税法专业之工具。
在《纳税者权利保护法》即将施行之此时，是影响我国税捐法律关系步向现代宪政国家之关键时代，面对全民殷切之期待，本文主张：
《纳税者权利保护法》已明定应优先一切税法而适用，本法系税法案件法官审判不得违反之最低底线，也是宪法基本权之具体化，因先进法治国家税法判决无不讨论个案是否侵害纳税者之基本权，而宪法基本权保障系为了使人民对抗国家公权力之滥用，其中最主要即为税法诉讼。是以，各国宪法律师最重要之任务即担任纳税者基本权之维护者，而税务专业法官之职责亦是共同作为纳税者基本权之守门人。
税务法官之专业在于对于宪法赋予法官任务之认知与实践，而不是税法法规枝节内容的认识或熟习税务会计，任何助理、专家咨询或鉴定报告均不能取代税务法官在宪法上之地位与使命。《纳税者权利保护法》开宗明义第1条即明定：「为落实宪法生存权、工作权、财产权及其他相关基本权利之保障，确保纳税者权利，实现课税公平及贯彻正当法律程序，特制定本法。」法官是否具有税法专业，其衡量基准主要在此。
▲纳税是人民的义务，若因税务不公衍生的纠纷，行政法院不能沦为税征机关的附庸，有纳税者基本权保障观念的法官更是重要。（图／记者黄克翔摄）
法官之专业表现与否当然在于判决，提出以税法判决书作为审查该法官是否具有税法专业是可行的方法，但重点不在作成的判决书数量，法官并非按件计酬之工作，而应该注重裁判之品质。是以，现已核发的税法专业证书凡以「判决数量」或「曾任税务专股」为条件者，均属与税法专业判断无关因素纳入之决定，法律思维中最重「不当联结禁止原则」，本次司法院订定之要点即为犯错之典型。
《纳税者权利保护法》正式施行后，凡曾作成税法裁判之法官，宜另使其自行提出3至5则判决，阐述该判决对纳税者保障之意义，尤其是否将纳税者之宪法基本权纳入保障；未曾作成税法裁判之法官，则宜以税法论文或其他税法著作，说明该文在纳税者基本权保障之意义。所有形式上框架，例如须多少字数以上或须依司法院所定论文格式，均非属必要。税法专业人才难得，有纳税者基本权保障观念之法官，不应有遗珠之憾。至于学位论文更不应限于5年之内，不应设置不必要的限制。税法专业人才稀少，本不应再予排斥，凡对于具实质税法专业者，司法院宜求才若渴，民刑庭法官或检察官均宜主动争取。
我们最近进行了一个研究，作为《纳税者权利保护法》法源之判决，发现在过去一些判决中早已采取《纳税者权利保护法》之法理而进行审判。主要原因是，《纳税者权利保护法》的诸多规范内容，仅是将宪法基本权保障具体化或税法一般原则，原不待法明文，即应遵守。只是这些优良判决之法官都有如法院中的少数党，在行政法院总会决议中对税法问题之表决往往输给大多数税法外行之法官，而这些保障纳税者判决所持之法律理念，其他法官并非不知，只是要作成这种富纳税者人权保障意识程度之判决所花费之时间心血，为一般判决数倍，在法官高工作量负荷下，除非本身有特别信念或较重使命感，否则难坚持下去。
《纳税者权利保护法》公布后，我们也发现已有近三十多个判决，曾引用《纳税者权利保护法》作为一般税法原则，正确认识该法背后之宪法保障意旨，作此种判决之法官均宜优先纳入税务专庭。
各先进法治国，凡税务专业律师或税务专业法官之选任，在律师司法官考试时均应选考《财税法》。现行律师考试已办理多年选考《财税法》，司法院最急迫之工作，即要求考选部在司法特考之司法官考试中，立即增列《财税法》之选考，此为专业法官最重要之源头。在司法官考试未增列《财税法》选考前，法官多数有参加律师考试者，其中选考《财税法》且律师及格者宜优先选任。
总之，从税务专业法官证书核发风波，司法院总算认知社会对《纳税者权利保护法》之期待远超过想像。但司法院面临批判之危机亦是转机，在《纳税者权利保护法》施行时，司法院如能积极作为，迎接《纳税者权利保护法》新时代来临，丢弃不当连结条件之包袱，将使国人耳目一新。
税务专庭法官之人选相当重要，任何一个具有宪法基本权保障意识之裁判，比任何法律之存在影响更大，也比任何租税改革更得民心，我们期待司法院长许宗力在此历史时刻能有所作为。
●作者葛克昌，台湾税法学会理事长、东吴大学法律系客座教授；黄若清，律师。以上言论不代表本报立场。88论坛欢迎多元的声音与观点，来稿请寄：editor88@ettoday.net